Займ в условных единицах. Договор займа оформлен в у. е. новый взгляд на суммовые разницы. Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа

Валютные разницы: расчеты в условных единицах по долговым обязательствам и процентам у кредитора (не разницы) (Сибиряков Н.)

Дата размещения статьи: 16.01.2016

Целью любого бизнеса является получение прибыли, которая зачастую складывается не только от основного вида деятельности, но и от тех, которые ведутся параллельно. В качестве примера получения дополнительных доходов можно назвать сдачу имущества в аренду или предоставление денежных займов на платной основе. Причем в современных экономических условиях отечественные бизнесмены, дающие деньги в долг, предпочитают заключать договоры займа не в рублях, а в условных денежных единицах (далее - у. е.). Ведь такие договорные отношения позволяют заработать не только на процентах, но и на перепадах курса иностранной валюты, выступающей эквивалентом у. е. В то же время для кредитора договор займа в у. е. способен принести немало проблем, о которых мы и поговорим в настоящем материале.

Вначале заметим, что договор займа как вид гражданско-правового соглашения регулируется нормами гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В силу ст. 807 ГК РФ сторонами договора займа выступают заимодавец и заемщик. Если предметом займа являются денежные средства, то по договору заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить их заимодавцу в том же количестве.
Гражданское право не ограничивает субъектный состав сторон договора займа, следовательно, заимодавцем может выступать как физическое, так и юридическое лицо. Однако в последнем случае, вне зависимости от того, кому предоставляются деньги - физическому или юридическому улицу, договор займа всегда заключается в письменной форме. Обычно письменная форма договора соблюдается путем составления одного документа, подписанного обеими сторонами. При этом договор займа является реальным договором, то есть считается заключенным с момента передачи денег заемщику.
Если иное не предусмотрено законом или договором, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Так как норма о плате за предоставленный заем не является императивной, то договором стороны могут предусмотреть и иное.

Обратите внимание! Предоставление беспроцентных займов другим организациям может обернуться для организации-кредитора проблемой. Особенно если предоставление займа совпадает у кредитора по времени с наличием кредитных отношений с банком. Дело в том, что налоговые органы с трудом признают расходы по обслуживанию кредитов при наличии выданных беспроцентных займов. По их мнению, расходы на обслуживание кредита в данном случае не отвечают критериям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и, как следствие, не могут учитываться должником для целей налогообложения. Причем эту точку зрения налоговики озвучили довольно давно - еще в Письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. N 20-12/12463 "Об учете расходов в виде процентов за полученные кредиты и займы".
Нужно сказать, что судебная практика по данному вопросу не отличается единым подходом. Так, часть региональных судов согласна с подходом налоговиков, о чем говорят, например, Постановление Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Волго-Вятского округа от 11 марта 2011 г. по делу N А28-5351/2010, Постановление ФАС Московского округа от 6 мая 2009 г. N КА-А40/2336-09 по делу N А40-23493/08-118-89 и ряд других.
Другие, напротив, поддерживают налогоплательщиков, о чем, к примеру, свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 19 января 2011 г. N Ф09-11444/10-С3 по делу N А07-9140/2010. Рассматривая материалы указанного дела, суд указал, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования. Поэтому отнесение на расходы процентов за пользование кредитом, переданным впоследствии налогоплательщиком на условиях беспроцентного займа, является правомерным.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения организации-заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Порядок выплаты процентов устанавливается согласием сторон и прописывается в договоре. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
По общему правилу ст. 317 ГК РФ денежное обязательство по договору займа должно быть выражено в рублях, так как законным платежным средством в Российской Федерации является рубль. В то же время п. 2 ст. 317 ГК РФ позволяет выразить денежное обязательство по займу в иностранной валюте или в у. е., но при условии, что погашаться оно будет в рублевом эквиваленте. В этом случае подлежащая возврату сумма займа в рублях определяется либо по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, либо по договорному курсу на дату его возврата.
Выдача займа, как и все иные факты хозяйственной жизни организации-заимодавца, в обязательном порядке отражается в его бухгалтерском учете, обязанность по ведению которого для всех российских компаний без исключения установлена Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
При этом, в отсутствие федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, пока бухгалтерский учет ведется организациями в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г. На это указывает п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.
У организации, предоставляющей деньги взаймы, выдача и возврат займа не являются расходом и доходом. На это указывает п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).
Для организации-заимодавца денежные средства, предоставленные в пользование другой организации на платной основе, расцениваются как финансовые вложения и отражаются в учете согласно нормам, закрепленным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), информация о финансовых вложениях в виде предоставленных займов ведется на субсчете 58-3 "Предоставленные займы", открываемом к балансовому счету 58 "Финансовые вложения".
Пунктом 8 ПБУ 19/02 установлено, что финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой в данном случае понимается сумма займа, установленная договором.
В соответствии с договором займа, заключенным в у. е., эквивалентом последней, как правило, выступает конкретная иностранная валюта (обычно это евро или доллар США).
Бухгалтерский же учет ведется в рублях, на что указывает ст. 12 Закона N 402-ФЗ, при этом п. 3 указанной статьи прямо предусмотрено, что объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по общему правилу пересчитываются в рубли.
Правила такого пересчета пока установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).
В силу п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость валютного финансового вложения организации-кредитора для отражения в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли. Согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли производится по официальному курсу валюты, установленному Банком России на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае, как правило, признается дата списания денег с расчетного счета в банке. Если договором предусмотрен собственный курс, то пересчет производится по курсу, установленному согласием сторон.

Обратите внимание! Выдать заем наличными своему партнеру компания-кредитор может только в размере, не превышающем сумму, эквивалентную 100 тыс. руб. по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов, на что указывает п. 6 Указания Банка России от 7 октября 2013 г. N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" (далее - Указание N 3073-У).
Кроме того, необходимо помнить о том, что выдавать займы за счет наличности, поступившей в кассу организации в качестве выручки, нельзя. Такие операции осуществляются за счет наличных денег, поступивших в кассу организации с ее банковского счета (п. 4 Указания N 3073-У).

В дальнейшем, руководствуясь нормами п. п. 6, 7 и 8 ПБУ 3/2006, задолженность заемщика по займу в у. е. пересчитывается кредитором на каждую отчетную дату (конец месяца) и на дату возврата займа.
Так как курс иностранной валюты - эквивалента у. е. изменчив, то колебания курса валюты по отношению к рублю при таком пересчете приводят к образованию в учете кредитора курсовых разниц, о чем говорит п. 3 ПБУ 3/2006.
На основании п. 13 ПБУ 3/2006, в зависимости от того, в какую сторону отклоняется курс, возникающие курсовые разницы учитываются организацией-кредитором в составе прочих доходов или расходов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для отражения прочих доходов и расходов организации применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Проценты по предоставленному займу - это доходы по финансовому вложению компании-кредитора, которые в силу п. 34 ПБУ 19/02 признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99. Понятно, что в составе выручки проценты учитывают лишь те фирмы, которые специализируются на выдаче займов. У всех остальных проценты, причитающиеся к получению, включаются в состав прочих доходов. Начисляются проценты ежемесячно (даже если договором предусмотрено, что они подлежат уплате одновременно с возвратом займа) - в последний день текущего месяца в течение всего срока действия договора. Если они выражены в у. е., то в учете кредитора помимо курсовых разниц по сумме самого займа будут возникать еще и курсовые разницы от переоценки задолженности по процентам. Пересчет этой задолженности производится в том же порядке, что и пересчет задолженности по самому займу.
Теперь что касается налогового учета займов, предоставленных в у. е. Заметим, что организации, применяющие общую систему налогообложения, налоговый учет ведут в соответствии с правилами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). С точки зрения указанной главы, когда сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в налоговом учете налогоплательщика образуются суммовые разницы. На это указывают положения п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Вместе с тем возникновение налоговых суммовых разниц в рамках договора займа, предоставленного в у. е., возможно у кредитора только по процентам. В части самого займа, предоставленного в у. е., суммовые разницы не могут возникать по определению.
Дело в том, что ключевым условием для возникновения налоговых суммовых разниц является факт реализации. В то же время из пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ вытекает, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, выдача и возврат займа с точки зрения НК РФ не является реализацией, а значит, разница между суммой выданного и возвращенного займа не может считаться суммовой, что подтверждается и мнением Минфина России, содержащимся в Письме от 27 мая 2013 г. N 03-03-06/1/18920.
Однако радоваться не стоит, это мнение вовсе не означает, что положительную разницу между суммой возвращаемых средств займа кредитору не нужно подводить под налогообложение, равно как и отрицательную, возникающую при падении курса на момент возврата займа.
Несмотря на то что порядок налогообложения положительных и отрицательных суммовых разниц по основной сумме займа, выданного в у. е., не определен, как следует поступить, сказано в Письме Минфина России от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/2/197. В нем чиновники разъясняют, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В связи с этим отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в у. е., могут быть учтены в расходах заимодавца на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичного подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Определение ВАС РФ от 20 января 2011 г. N ВДС-18268/10 по делу N Д22-1272/2008.
В свою очередь, положительные суммовые разницы по займу в у. е. в налоговом учете заимодавца признаются внереализационными доходами на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ как иные внереализационные доходы.
При использовании метода начисления разницы по основной сумме займа включаются в состав внереализационных расходов (доходов) заимодавца на дату возврата займа, что вытекает из взаимосвязи п. п. 1 и 9 ст. 272 НК РФ, а также п. п. 1 и 7 ст. 271 НК РФ соответственно.
Налогообложение процентов, причитающихся к получению у заимодавца, вопросов не вызывает - на основании п. 6 ст. 250 НК РФ они признаются внереализационными доходами компании-кредитора. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ в состав налогооблагаемых доходов они включаются на последнее число соответствующего месяца, а также на дату прекращения договора займа. Если с момента начисления процентов в у. е. до даты их оплаты курс валюты вырос или упал, то в налоговом учете кредитора образуются суммовые разницы по процентам, которые учитываются им на дату получения в общем порядке - в составе внереализационных доходов или расходов.
Обращаем ваше внимание на то, что суммовые разницы по процентам признаются в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском, поэтому в их отношении заимодавцу не придется применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).
В силу того что в бухгалтерском учете по основной сумме займа на отчетную дату будут возникать курсовые разницы, а в налоговом - нет, то у кредитора бухгалтерские доходы (расходы) не будут совпадать с таковыми в налоговом учете, что приведет к необходимости применения ПБУ 18/02. В том случае, если кредитор является субъектом малого предпринимательства или социально ориентированной некоммерческой организацией, он может отказаться от его применения, закрепив данное положение в своей учетной политике.
Рассмотрим предоставление займа в у. е. организацией-кредитором на примере.

Пример. 31 мая 2014 г. организация "Б" предоставила организации "А" заем в размере 10 000 у. е. сроком на два месяца под 12% годовых. Согласно договору 1 у. е. равна 1 евро, проценты уплачиваются одновременно с возвратом основной суммы займа - 1 августа 2014 г.
Предположим, что курс Банка России составил:
31 мая 2014 г. - 47,26 руб. за евро;
30 июня 2014 г. - 45,82 руб. за евро;
31 июля 2014 г. - 47,89 руб. за евро;
1 августа 2014 г. - 47,46 руб. за евро.
Организация "Б" является субъектом малого предпринимательства и не применяет ПБУ 18/02.
В бухгалтерском учете организации "Б" операции по выдаче и возврату займа, стоимость которого выражена в у. е., отражены следующим образом:
31 мая 2014 г.:
Дебет 58-3 Кредит 51 - 472 600 руб. (10 000 евро x 47,26 руб. за евро) - выдан заем в у. е. посредством перечисления денег на расчетный счет заемщика;
30 июня 2014 г.:
Дебет 91-2 Кредит 58-3 - 14 400 руб. (10 000 евро x (47,26 руб. за евро - 45,82 руб. за евро)) - отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке суммы займа на отчетную дату, отражена в составе прочих расходов;
Дебет 76 Кредит 91-1 - 4519,23 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 30 дней x 45,82 руб. за евро) - начислены проценты за июнь 2014 г.;
31 июля 2014 г.:
Дебет 58-3 Кредит 91-1 - 20 700 руб. (10 000 евро x (47,89 руб. за евро - 45,82 руб. за евро)) - положительная курсовая разница, возникшая при переоценке суммы займа на отчетную дату, учтена в составе прочих доходов;
Дебет 76 Кредит 91-1 - 204,16 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 30 дней x (47,89 руб. за евро - 45,82 руб. за евро)) - переоценена задолженность по сумме процентов за июнь;
Дебет 76 Кредит 91-1 - 4880,84 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 31 день x 47,89 руб. за евро) - начислены проценты за июль 2014 г.;
1 августа 2014 г.:
Дебет 91-2 Кредит 58-3 - 4300 руб. (10 000 евро x (47,89 руб. за евро - 47,46 руб. за евро)) - отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке суммы займа на отчетную дату, отражена в составе прочих расходов;
Дебет 91-2 Кредит 76 - 42,41 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 30 дней x (47,89 руб. за евро - 47,46 руб. за евро)) - переоценена задолженность по сумме процентов за июнь;
Дебет 91-2 Кредит 76 - 43,82 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 31 день x (47,89 руб. за евро - 47,46 руб. за евро)) - переоценена задолженность по сумме процентов за июль;
Дебет 51 Кредит 58-3 - 474 600 руб. (10 000 евро x 47,46 руб. за евро) - возвращены заемные средства;
Дебет 51 Кредит 76 - 9518 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 61 день x 47,46 руб. за евро) - оплачены проценты за пользование займом.
Окончание примера.

Обратите внимание! С 1 января 2015 г. вступят в силу изменения, внесенные в ст. ст. 250, 265, 271, 272, 273, 316 НК РФ Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ). В соответствии с этими изменениями из гл. 25 НК РФ будет исключено понятие "суммовые разницы". Разницы, возникающие при дооценке и уценке обязательств и требований, выраженных в условных денежных единицах, в связи с изменением их курса к рублю Российской Федерации войдут в состав курсовых разниц, учет которых будет вестись в едином порядке.
В то же время суммовые разницы, возникшие по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., будут учитываться в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу вышеуказанного Закона (п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).
Анализируя новый порядок учета разниц, образующихся при исполнении сделок в у. е., предлагаемый Законом N 81-ФЗ, можно сказать, что со следующего года они будут учитываться в налоговом учете практически так же, как в бухгалтерском учете. Если сегодня в налоговом учете обязательства и требования по договорам в у. е. пересчитываются на дату окончания расчетов в у. е. по договору, то со следующего года пересчитывать дебиторскую и кредиторскую задолженность нужно будет не только на дату ее погашения, но и на последний день текущего месяца, в зависимости от того, что произошло ранее. Так как моменты возникновения разниц, возникающих при исполнении договоров в у. е., в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми, то у организации - участника такой сделки отпадет необходимость применения ПБУ 18/02. Кроме того, для пересчета обязательств и требований по договорам в у. е. можно будет использовать не только официальный курс Банка России, но и договорный курс пересчета.

Е. Л. Ермошина , редактор журнала

Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная . Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры 1 .

Минфин на протяжении нескольких лет упорно считал, что такие разницы подлежат отражению в соответствии со ст. 269 НК РФ (то есть подлежат нормированию по аналогии с процентами по заемным средствам). Полагаем, что с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее - Постановление Президиума ВАС РФ № 7423/12) ситуация изменится и отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам можно будет отражать во внереализационных расходах. Кроме того, данное постановление ценно и для заимодавцев - физических лиц. Чем - узнаете из статьи.

Суть проблемы

Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. На основании вышеизложенных норм Минфин в своих письмах (от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662) 2 приходит к выводу, который заключается в следующем. Долговое обязательство может быть выражено в условных единицах и подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте.

При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.

Минфин предлагает учитывать эти разницы следующим образом. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте.

Отрицательную разницу чиновники предлагают рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.

Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 3 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.

Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа

Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала договор займа от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из расчета 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. - проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. - отрицательная разница.

В 2011 году налогоплательщика проверила , которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму пеней плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Итак, в целях гл. 25 НК РФ отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, как считают судьи ФАС ДВО, положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.

Налоговая инспекция, обратилась с жалобой в ВАС. Надо сказать, что и там она не нашла поддержки. Президиум ВАС оставил без изменения судебные акты по данному эпизоду, признавшие незаконным решение инспекции о доначислении налога на прибыль. Однако отметил, что вывод судов (по поводу курсовой разницы) считает ошибочным ввиду следующего. В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.

Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума ВАС, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. С учетом изложенного общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов разницы по полученным им займам без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

А что с доходами физлиц?

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Таким образом, официальная позиция Минфина по данному вопросу, выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ - 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ - 1 775 380 руб.)

Однако судьи придерживались иного мнения: поскольку условиями договора займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи в исполнение договора осуществляются в рублях, в этом случае при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа.

С учетом вышеизложенного объекта обложения НДФЛ у заимодавца, получившего от заемщика рублевый эквивалент установленной в договоре суммы займа, выраженной в иностранной валюте, не возникает. При таких обстоятельствах судьи апелляционной и кассационной инстанций 4 признали решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на сумму разницы, выплаченной физическим лицам, недействительным. По мнению Президиума ВАС, позиция судов апелляционной и кассационной инстанций соответствует положениям НК РФ.

1 См. статью С. Н. Зайцевой Долгосрочные договоры займа, выраженные в у. е. , № 19, 2012.
2 Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/325, № 03-03-06/1/324, а также в письмах УФНС по г. Москве от 22.12.2010 № 16-15/134822@, от 03.11.2010 № 16-15/115767@, от 09.02.2010 № 16-15/012759.
3 Определением ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.
4 Суд первой инстанции поддержал налоговиков.

Вопрос правомерности заключения договора займа в условных единицах достаточно спорный. В связи с тем, по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Именно требование законодательства «возвратить заимодавцу такую же сумму денег» дает повод для сомнения в правомерности заключения договора займа в условных единицах, так как из-за колебания курсов валют (у. е.) выдаваемые и возвращаемые суммы в рублях, скорее всего, будут различаться. А это прямое нарушение требований ст. 807 ГК РФ.
Таким образом, при определенных обстоятельствах договор займа может быть признан недействительным, что может иметь для Общества негативные финансовые последствия – невозможность взыскания процентов по данному договору, т.к. проценты за пользования чужими денежными средствами определены ст. 395 ГК РФ и по практике ее применения соответствуют ставке ЦБ РФ, которая существенно ниже, чем установлена договором займа.

С другой стороны, в пользу заключения договора займа в условных единицах говорит тот факт, что в ГК РФ нет положения, запрещающего заключение таких договоров (Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2000 N КГ-А40/6000-00, от 13.03.2001 N КГ-А40/1008-01). Кроме того, если рассматривать величину займа не в рублях, а в условных единицах, то заемщик возвращает такую же величину, которую ему передал заимодавец.

Более того, в ст. 807 ГК РФ есть ссылка на ст. 317 ГК РФ, которая позволяет выражать обязательство в условных единицах (п. 2 ст. 807 ГК РФ).
Так, в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Также следует отметить на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 06.11.2012 г. № 7423/12, и основанных на данной позиции письмах Минфина РФ о том, что сумма разниц между суммой полученного и возращенного займа, расчет которого произведен по курсу какой – либо валюты у заемщика признается суммовыми разницами.
На основании изложенного, судебная практика в большинстве случаев признает возможность заключение договоров займа в условных единицах.

Заем в условных единицах. Стороны могут заключить договор и предусмотреть, что оплата по нему производится в рублях в сумме, эквивалентной величине, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Сумма, подлежащая оплате, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс не установлен договором. Такие правила содержатся в пункте 2 статьи 317 Гражданского кодекса РФ. Эти условия применимы к любым денежным обязательствам, включая и заемные. Причем чаще всего к такой форме их выражения прибегают в условиях кризиса. Заключенным договор считается с момента передачи денег.

Особенности налогообложения разниц

Заем в условных единицах имеет сови особенности. О том, что суммовые разницы признаются внереализационными доходами или расходами, указано соответственно в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Однако в этих случаях разницы исчисляют на дату реализации или оприходования товаров (работ, услуг).

В письме от 2 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/204 специалисты Минфина России указали, что, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, операции, которые связаны с обращением российской или иностранной валюты, не признаются реализацией товаров, работ или услуг. Именно поэтому разница между оценкой займа, выраженного в условных единицах, в российских рублях на дату его получения заемщиком и рублевой оценкой задолженности на дату ее погашения не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц.

Если в результате расчетов возвращается больше денег, чем фактически получено, отрицательная разница представляет собой плату за пользование займом. Для целей налогообложения прибыли ее учитывают по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ.

А вот положительная разница между суммой, полученной заемщиком, и возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры 1 .

Суть проблемы

Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 3 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.

Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа

Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. - проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. - отрицательная разница.

В 2011 году налогоплательщика проверила инспекция, которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили налог на прибыль в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

А что с доходами физлиц?

Таким образом, официальная позиция Минфина по данному выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ - 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ - 1 775 380 руб.)

1 См. статью С. Н. Зайцевой Долгосрочные договоры займа, выраженные в у. е. , № 19, 2012.
2 Аналогичное мнение высказано в письмах от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/325, № 03-03-06/1/324, а также в письмах УФНС по г. от 22.12.2010 № 16-15/134822@, от 03.11.2010 № 16-15/115767@, от 09.02.2010 № 16-15/012759.
3 Определением ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.
4 Суд первой инстанции поддержал налоговиков.